Облигации: бухгалтерский и налоговый учет

Статья из Главной книги «КОНСУЛЬТАНТ ПЛЮС» от 14 июля 2011 года
Людмила ПРУДНИКОВА- специалист центра бухгалтерской аналитики 000 «ЮрСпектр»

ПРИОБРЕТЕНИЕ ОБЛИГАЦИЙ: БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

Организации, имея свободные денежные средства, часто с целью получения дохода временно вкладывают их в ценные бумаги. Сейчас одним из самых распространенных видов ценных бумаг являются облигации. Рассмотрим порядок отражения операций с такими бумагами в бухгалтерском учете организаций, не являющихся банками и небанковскими кредитно-финансовыми организациями, а также порядок отражения в налоговом учете процентного (купонного) дохода по приобретенным облигациям.

Что представляет собой облигация

Прежде всего, облигация — это ценная бумага, которая влечет возникновение определенных прав и обязанностей как у того, кто ее купил, так и у организации, которая выпустила облигацию (эмитента). Облигация отнесена Гражданским кодексом Республики Беларусь (далее — ГК) к числу эмиссионных ценных бумаг'. Взаимоотношения держателя облигации и ее эмитента регулируются гл. 7 ГК и Законом Республики Беларусь от 12.03.1992 № 1512-XII «О ценных бумагах и фондов~ биржа~> (далее — Закон № 1512-XII). К ним применяются также правила гл. 42 ГК о договоре займа, в котором в роли заимодавца выступает держатель облигации, а в роли заемщика — эмитент.
Облигацией могут оформляться отношения займа между эмитентом и владельцем облигации: эмитент обязан возвратить владельцу облигации полученную сумму в порядке, предусмотренном условиями выпуска облигации.
Вместе с тем облигация подтверждает обязательство эмитента возместить владельцу ценной бумаги ее номинальную стоимость в установленный срок с уплатой фиксированного процента (если иное не определено условиями выпуска). Условиями выпуска могут предусматриваться и бездоходные облигации. Это, например, жилищные облигации, которые погашаются деньгами или жильем, возводимым эмитентом.
Облигации выпускаются сериями, состоящими из однородных ценных бумаг с равной номинальной стоимостью и одинаковыми условиями выпуска и погашения.
Облигация, как и другие эмиссионные ценные бумаги, может быть:
- именной или на предъявителя;
- обеспеченной или необеспеченной;
- конвертируемой или неконвертируемой.
Итак, облигация выступает одновременно в двух значениях: является эмиссионной ценной бумагой и удостоверяет заемное обязательство эмитента перед держателем облигации, которое подлежит исполнению в установленный срок.
Являясь долговой ценной бумагой, облигация обладает приоритетом над акциями с точки зрения исполнения обязательств. Если финансовое состояние эмитента нестабильно или руководство делает первостепенным фактором развитие предприятия, доходы по акциям могут не выплачиваться. Доход по облигациям выплачивается в обязательном порядке. В случае невыполнения эмитентом обязательств по выплате процентов либо погашению номинальной стоимости облигации владельцы облигаций могут инициировать законные процедуры взыскания задолженности. Однако в отличие от акций облигации не дают права на участие в управлении эмитентом.
Сделки со всеми видами ценных бумаг, в том числе с облигациями, осуществляются в порядке, установленном ГК и Инструкцией о порядке совершения сделок с ценными бумагами на территории Республики Беларусь.

Доход по приобретенным облигациям

Владельцы облигаций получают доход в размере, определенном решением о выпуске облигаций, при их погашении либо периодически в течение срока обращения данных ценных бумаг. При этом доход может быть выражен в виде дисконта или в форме процентного (купонного) дохода.

В чем разница между дисконтными и процентными облигациями

Приобретая дисконтные облигации, организация получает доход в виде дисконта, т е. разницы между ценой погашения (соответствующей номинальной стоимости облигации) и ценой их приобретения. При этом у дисконтных облигаций номинальная стоимость всегда превышает цену их размещения (продажи). Следовательно, чем значительнее эта разница, тем больше дохода получит организация от данного вложения. Доход по дисконтным облигациям выплачивается эмитентом единовременно при их погашении.

Пример:
Организация приобретает облигацию номинальной стоимостью 100 000 руб. по цене 80 000 руб. В течение срока обращения облигации ее стоимость будет с каждым днем возрастать. В конце срока обращения на дату погашения стоимость облигации становится равной ее номиналу - 100 000 руб. В этом случае доход от данного вложения (величина дисконта) составит 20 000 руб. (100 000 - 80 000). Всю сумму этого дохода приобретатель облигации получит при ее погашении.
Механизм получения дохода по процентным облигациям несколько иной. Процентные облигации размещаются и погашаются по номинальной стоимости с выплатой процентного дохода. У таких облигаций в качестве дохода выступает процент к их номинальной стоимости. Процент могут выплачиваться двумя способами: единовременно при погашении облигации или периодически (раз в месяц, раз в квартал, раз в год и т.п.). Доход, выплачиваемый периодически, называется купоном, а облигации с таким доходом - купонными.

На заметку: Эмитент вправе установить ставку дохода, выплачиваемого периодически, отдельно по каждому периоду.
При выпуске облигаций может быть предусмотрен постоянный или переменный процентный доход.
Постоянный процентный доход выплачивается эмитентом по ставке в виде фиксированного процента к номинальной стоимости облигации, переменный - в зависимости от изменения используемых для определения дохода показателей (например, ставки рефинансирования Национального банка), значения которых не могут изменяться по усмотрению эмитента.
Эмитент облигаций самостоятельно устанавливает ставку дохода, а также периодичность его выплаты держателю облигации. Доход выплачивается в определенные дни, установленные условиями выпуска облигаций.

Пример:
Номинал облигации - 100 000 руб. с купонным доходом 17% годовых. Условиями выпуска установлен период выплаты дохода - квартал. Это означает, что каждые три месяца эмитент будет выплачивать держателю доход из расчета 17% годовых от номинальной стоимости. 6 конце последнего квартала облигация будет погашена и владелец облигации получит не только сумму процентов за этот период, но и номинальную стоимость облигации.

Бухгалтерский учет приобретенных облигаций

Порядок отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете организаций, не являющихся банками и небанковскими кредитно-финансовыми организациями, при осуществлении финансовых вложений в ценные бумаги определен Инструкцией по бухгалтерскому учету ценных бумаг.
Для обобщения информации о наличии и движении финансовых инвестиций (вложений) в ценные бумаги в бухгалтерском учете применяется счет 58 «Финансовые вложения».
Покупка ценных бумаг отражается в бухгалтерском учете по фактической цене приобретения.
По ценным бумагам с процентным доходом из фактической цены приобретения выделяется сумма накопленного процента (дохода), которая учитывается обособленно от стоимости ценной бумаги. Если процентный доход может быть выделен, в бухгалтерском учете производятся следующие записи:
по дебету счета 58 субсчет «Ценные бумаги» в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов учета денежных средств — на сумму покупной стоимости ценных бумаг, уменьшенной на величину оплаченного процента (дохода);
по дебету счета 58 субсчет «Оплаченный процент (доход)» в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов учета денежных средств — на сумму оплаченного процента (дохода), причитающегося к получению на момент приобретения ценных бумаг.
Получение процентного (купонного) дохода отражается по дебету счетов учета денежных средств или расчетов и кредиту счета 58 субсчет «Оплаченный процент (доход)».
Разница между полученным и уплаченным процентом (доходом) списывается со счета 58 субсчет «Оплаченный процент (доход)» на счет 90 «Реализация» или 91 «Операционные доходы и расходы» в день реализации (погашения) ценной бумаги или выплаты процента (дохода) по дан-ной ценной бумаге.
Под покупной стоимостью ценных бумаг, в том числе облигаций, понимается стоимость ценных бумаг, приобретаемых за плату, которая определяется путем суммирования фактически произведенных расходов на их покупку.
Операции по приобретению ценных бумаг отражаются в бухгалтерском учете на дату перехода права собственности и иных вещных прав, определяемую в соответствии с законодательством Республики Беларусь либо условиями договора.
Процентные доходы признаются в том отчетном периоде, в котором они получены.

На заметку: В бухгалтерском учете доходы по ценным бумагам в виде процентного или
дисконтного дохода являются отдельной категорией доходов и не учитываются при определении финансового результата от выбытия ценных бумаг.
В целях бухгалтерского учета облигации могут быть отнесены к категории ценных бумаг, предназначенных для торговли или удерживаемых до погашения.
К первой категории относятся облигации, предназначенные для торговли или погашения в краткосрочном периоде (до 1 года) и получения дохода в результате краткосрочных колебаний их цен либо с целью учета их по справедливой стоимости и получения дохода от изменений этой справедливой стоимости.
Ко второй категории — облигации с фиксированными или определяемыми платежами по ним и фиксированным сроком погашения, которые организация твердо намерена и способна удерживать до погашения, т е. имеется возможность не осуществлять операции до погашения.
Необходимо отметить, что очень важно правильно отнести приобретаемые в собственность ценные бумаги к одной из указанных категорий, так как учет ценных бумаг, приобретённых для торговли, и ценных бумаг, удерживаемых до погашения, существенно отличается.
В зависимости от категории ценных бумаг их бухгалтерский учет осуществляется по справедливой стоимости или по цене приобретения.
Облигации категории «Ценные бумаги для торговли» учитываются по справедливой стоимости и переоцениваются. Справедливая стоимость — это сумма, за которую можно произвести обмен активами или выполнить расчет по обязательству между осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.
При наличии активного рынка справедливой стоимостью ценных бумаг является рыночная цена, рассчитанная в соответствии с законодательством о ценных бумагах. Такой расчет производится в соответствии с постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 08.04.2010 № 44 «О некоторых вопросах расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг и признании утратившим силу постановление Комитета по ценным бумагам при Совете Министров Республики Беларусь от 24 апреля 2003 г. № О6/П».
Порядок определения справедливой стоимости ценных бумаг устанавливается учетной политикой. В учетной политике также закрепляется периодичность проведения переоценок, устанавливаемая организацией самостоятельно, но обязательно в последний рабочий день месяца. Облигации, номинированные в иностранной валюте, переоцениваются по двум параметрам:
— изменение курса иностранной валюты;
— изменение справедливой стоимости.
Облигации категории «Ценные бумаги, удерживаемые до погашения» учитываются по цене приобретения.
По данной категории ценных бумаг 31 декабря каждого года за счет операционных доходов создается резерв на покрытие возможных убытков по ним, под обесценение финансовых вложений в ценные бумаги. При этом рыночная (курсовая) стоимость ценных бумаг определяется на основе средневзвешенных цен. Порядок создания такого резерва установлен п. 21-25 Инструкции № 164.
Облигации, удерживаемые до погашения, могут переводиться из одной категории в другую в результате изменения намерений или возможностей организации. Разница между балансовой стоимостью (ценой приобретения) переводимой ценной бумаги и ее справедливой стоимостью с учетом суммы дохода, отраженного на соответствующих счетах по учету начисленных процентных доходов, относится на счет переоценки с последующим отражением в фонде переоценки.

Отражение процентного (купонного) дохода по приобретенным облигациям в налоговом учете

Особенности определения валовой прибыли от операций с ценными бумагами установлены ст 138 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК).
В соответствии с п. 1 ст. 138 НК при определении валовой прибыли от операций с ценными бумагами доходы плательщика при реализации, а также погашении ценных бумаг учитываются (принимаются) исходя из цены их реализации и полученной плательщиком суммы накопленного процентного (купонного) дохода. При этом в доходы плательщика не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.
Необходимо отметить, что законодательство предусматривает освобождение от налогообложения процентного (купонного) дохода по облигациям:
— выпускаемым Министерством финансов Республики Беларусь от имени Республики Беларусь;
— выпускаемым Национальным банком Республики Беларусь, — в целях регулирования денежной массы и формирования золотовалютных резервов Республики Беларусь;
— выпускаемым банками, в установленном порядке осуществляющими привлечение во вклады средств физических лиц в белорусских рублях, обеспеченные обязательствами по возврату основной суммы долга и уплате процентов по предоставленными ими кредитам на строительство, реконструкцию или приобретение жилья под залог недвижимости;
— выпускаемым с 1 апреля 2008 года по 1 января 2013 года юридическими лицами, признаваемыми в соответствии со ст. 14 НК налоговыми резидентами Республики Беларусь;
— выпускаемым местными исполнительными и распорядительными органами.
Процентный (купонный) доход по таким облигациям, полученный (причитающийся к получению) в период обращения облигаций до наступления срока их погашения, освобождается от налогообложения в общеустановленном порядке как доходы от погашения облигаций. При этом освобождение от налогообложения применяется в тех отчетных периодах, в которых купонный (процентный) доход отражается в бухгалтерском учете организации. Для подтверждения права на налоговую льготу держатель облигации может вести раздельный учет указанных доходов.
При определении валовой прибыли от операций с ценными бумагами не учитываемый процентный (купонный) доход по облигациям отражается в строке 11 налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль и отчислениям в инновационный фонд как льготируемая прибыль.
В заключение отметим, что приобретение облигаций для многих организаций является весьма привлекательным шагом по двум причинам.
Вo-первых, доход по облигациям, как правило, выше, чем доход при размещении таких же денежных средств в форме банковского депозита.
Во-вторых, доходы, полученные при погашении облигаций, и процентный доход по ним подлежат льготированию по налогу на прибыль. Данная льгота действует для всех облигаций, перечисленных в ч. 6 п. 2.2 ст. 138 НК.

Получить дополнительную информацию можно на сайте компании www.avangard.by, воспользовавшись онлайн-чатом  и по телефонам:

+375 17 371 00 00 (городской), 
+375 44 555 40 20 (А1), 
+375 29 516 40 20 (МТС).